PPP業務的會計與稅務處理(下)

  一、PPP項目概述

二、PPP項目的會計處理

三、PPP項目的稅務處理

四、PPP項目企業所得稅優惠

PPP業務的會計與稅務處理(下)

五、案例分析

某市政府欲建一高速公路,由於地方財力有限,決定採取BOT方式籌建,經省物價局、財政局、交通運輸廳等相關部門許可,投資方經營收費30年,期滿歸還政府。2010年由甲公司投資10億元,組建了高速公路投資有限責任公司。甲公司在簽訂BOT合同後組建了項目公司並開始項目運作。丙公司中標承建該項目的主要工程,並於2010年下半年進入施工建設階段,整個建設工程預計在2013年10月1日前完工。經營期間通行費收入按7:3比例進行分配,甲公司占收入的70%,地方政府占30%,經營管理費用由甲公司承擔。

有關會計及稅務處理如下:

1.建造期間,丙公司所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。

《建造合同準則》規定,建造合同的結果能夠可靠可能的,企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。

建造合同的結果能夠可靠可能是企業採用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型,不同類型的合同,其結果是否能夠可靠可能的標準也不同。

(1)固定造價合同的結果能夠可靠可能的認定標準。

如果同時具備以下四個條件,則固定造價合同的結果能夠可靠可能:

①合同總收入能夠可靠地計量;

②與合同相關的經濟利益很可能流入企業;

③實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量;

④合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。

(2)成本加成合同的結果能夠可靠可能的認定標準。

如果同時具備以下兩個條件,則成本加成合同的結果能夠可靠可能:

①與合同相關的經濟利益很可能流入企業;

②實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。

丙公司發生各種成本的會計處理:

借:工程施工——合同成本

貸:原材料、應付職工薪酬等

結算工程價款。

借:應收帳款——甲

貸:工程結算

借:應交稅費——應交營業稅等

貸:銀行存款

確認計量收入費用:

借:工程施工——合同毛利

主營業務成本

貸:主營業務收入

借:工程結算

貸:工程施工——合同成本

——合同毛利

借:營業稅金及附加

貸:應交稅費——應交營業稅等

稅務處理:

《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規定,企業在各個納稅期末,提供勞務交易的結果能夠可靠可能的,應採用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。提供勞務交易的結果能夠可靠可能,是指同時滿足下列條件:

(1)收入的金額能夠可靠地計量;

(2)交易的完工進度能夠可靠地確定;

(3)交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。

通過比較不難發現,無論是稅法還是會計準則均要求只要滿足提供勞務交易的結果能夠可靠可能,就必須要確認收入,差異主要表現在兩者判定的條件不同。稅法不強調「與建築(築改造)合同相關的經濟利益很可能流入企業」。企業能夠收到合同價款,表明與合同相關的經濟利益很可能流入企業。合同價款能否收回,取決於客戶與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。如果客戶與建造承包商有一方不能正常履行合同,則表明建造承包商可能無法收回工程價款,不滿足經濟利益很可能流入企業的條件。但合同是否能夠正常履行,主要由企業自行判斷,稅務機關作為「局外人」很難掌握這方面的信息。基於反避稅的需要,稅法強調只要交易的完工進度能夠可靠計量,並且與交易相關的收入和成本能夠可靠地計量,就必須確認當期計稅收入。即,如果與勞務交易相關的經濟利益不能完全流入企業,則會計上不能採用完工百分比法確認和計量合同收入和費用,但稅法仍然要求按照完工百分比法確認計稅收入。具體而言:

①合同成本能夠收回的,合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認,合同成本在其發生的當期確認為合同費用。

稅務處理:

按照完工百分比法計算計稅收入,計稅收入與會計收入的差額進行納稅調增處理。

②合同成本不可能收回的,應在發生時立即確認為合同費用,不確認合同收入。

稅務處理:

按照完工百分比法計算計稅收入,並作納稅調增處理。

需要注意的是,稅法與會計的差異只是表現在收入確認時間上的差異,並不是金額上的差異。如果會計上沒有確認收入,而按稅法規定必須確認收入作納稅調增處理的,若後期符合會計收入確認條件並確認會計收入的,應將原已作納稅調增的金額作納稅調減處理,否則會導致重復征稅。若後期取得了足夠的證據表明收入無法做到(視同稅法中的壞帳損失),將相關資料報經稅務機關審核確認後,作納稅調減處理。

2.甲公司財稅處理

《企業會計準則解釋第2號》要求:BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產,而是作為無形資產或者金融資產。

(1)項目開工前的會計核算

項目進行土地預審、環境評價、水土保持及工程可行性研究發生的前期費用的會計處理:

借:無形資產

貸:銀行存款

(2)建造期間,甲公司按合同規定計量支付給丙公司工程款

借:無形資產

貸:應付帳款——丙

(3)建造過程如發生借款利息,應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定處理

借:無形資產

貸:應付利息

(4)通過預測高速公路的大修周期,為保證高速公路移交時保持良好的經營狀態,高速公路移交前的經營期內,每年需預計發生的大修等費用,按現值計算預計負債。

借:管理費用

貸:預計負債

(5)經營期間發生的各項經營養護管理費用

借:管理費用等

貸:庫存現金、銀行存款、應付職工薪酬等。

(6)經營期間,按合同規定分配通行費收入

借:銀行存款、應收帳款等

貸:主營業務收入(70%)

應付帳款——地方政府(30%)。

借:營業稅金及附加(70%)

應付帳款——地方政府(30%)

貸:應交稅費——應交營業稅等

(7)經營期內每年採用「車流量法」對無形資產進行攤銷

借:主營業務成本

貸:累計攤銷。

(8)30年經營期滿,項目移交時,由於在特許經營期間,高速公路收費權—「無形資產」已經攤銷完畢,無需再作會計處理,只進行實物交接。

稅務處理:

無形資產應當按照實際發生的成本確認計稅基礎,其中,資本化利息按照稅法規定的標準計算的金額計入計稅基礎。企業計提的預計大修費用不得在稅前扣除,作納稅調增處理,企業實際發生的大修費,據實扣除,作納稅調減處理。無形資產按照權責發生制原則在經營期限內分期平均扣除。

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